חוזר מס הכנסה מספר 2/2008
1 מבוא
בשנים האחרונות אנו עדים להתעוררות ניכרת בתחום תכנוני המס המתאפיינים
בתחכום רב, בשימוש אינטנסיבי בכלים משפטיים, תאגידיים ופיננסיים, לרבות
במדינות הנחשבות כ"מקלטי מס" (מדינות Shore Off (ולעיתים תוך כדי ניצול לרעה
של אמנות המס (Shopping Treaty(.
בחלק מן המקרים מבוסס תכנון המס לא על סיכוייו המשפטיים להתקבל על ידי
בתקופה הקבועה בחוק. רשויות המס או על ידי בית המשפט, כי אם על ידי אי גילויו והסיכוי שהתיק לא יטופל
תופעה זו אינה נחלתה הבלעדית של ישראל אלא גם של יתר מדינות העולם המערבי
מדינות אלה נקטו במגוון צעדים, ובהם הטלת חובות דיווח וגילוי על תכנוני המס, מתן משמעותיים על מנת להיאבק בתופעה. המפותחות. כתוצאה מהתגברות תופעה זו החלו מדינות שונות בנקיטת צעדים
דגש לטיפול שומתי באותם תכנונים, יצירת שיתופי פעולה בין מדינות על מנת לסכל
תכנוני מס בעלי אופי בינלאומי ועוד. המשותף לכל הצעדים שננקטו הוא יצירת
הרתעה מפני ביצוע של אותם תכנוני מס ומאבק נחוש באותם מקרים שבהם בוצעו
אותם תכנונים. הרתעה הינה בראש ובראשונה על ידי הטלת חובות גילוי ודיווח על
נישומים ועל מתכננים כך שתכנוני מס מוגדרים, יובאו לידיעת רשויות המס ואלו
אשר הגישה את המלצותיה באוגוסט 2 הועדה ל"טיפול בתכנוני המס האגרסיביים" . 1 תוכלנה לטפל בהם
2005 סברה כי חלק מתכנוני המס מבוססים על הסתרת התכנון ואי גילויו והתיישנותו
במסגרת ההתיישנות הכללית של שומת הנישום. תכנונים אלו נשענים על ההנחה כי
לפיכך, במסגרת תיקון 147 לפקודה שתחילתו ביום 1.1.06 הוטלה במסגרת פקודת מס ביקורות מדגמיות לאור מגבלה במצבת כוח האדם. רשות המסים אינה מבצעת ביקורת מלאה בכל תיקי הנישומים, אלא, מבצעת
הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן – הפקודה) וחוק מס ערך מוסף, התשל"ו
האוצר הוסמך לקבוע את רשימת הפעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, אופן – 1975 (להלן – חוק מע"מ) חובת דיווח על פעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח ושר
תכנון המס ולאפשר בידן לבחון את לגיטימיות התכנון בסמוך להגשת הדוח. תכנון המס ולאפשר בידן לבחון את לגיטימיות התכנון בסמוך להגשת הדוח. הדיווח והיקפו, זאת מתוך מטרה להפנות את תשומת לב רשויות המס לקיומו של תכנון המס ולאפשר בידן לבחון את לגיטימיות התכנון בסמוך להגשת הדוח.
מטרת חוזר זה הינה לסקור את הוראות הסעיפים ולהציג את רשימת הפעולות שהן סנקציות במקרה של אי דיווח על פעולה כאמור. בנוסף, במסגרת התיקון נכללו הוראות נוספות שמטרתן טיפול, אכיפה והטלת
תכנון מס החייב בדיווח כפי שאושרו על ידי ועדת הכספים של הכנסת בתקנות מס
(להלן:"התקנות"). 3 הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז – 2006
.2 חובת הדיווח
סעיף קטן (ז) כתכנון מס חייב בדיווח" חייב להגיש דו"ח. חובת הדיווח נקבעה בסעיף 131(א)(5ד) הקובע כי "אדם שעשה פעולה שנקבעה לפי
מקור הסמכות לקביעת פעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח מצוי בסעיף 131(ז) כתכנון מס החייב בדיווח". סעיף 131(ב1) לפקודה קובע כי "הדו"ח יפרט כל פעולה שנקבעה לפי סעיף קטן (ז)
לפקודה אשר הסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות את רשימת הפעולות שיהוו תכנון
וכן פעולה אשר חלות לגביה הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), מס החייב בדיווח, אופן הדיווח והיקפו. הסעיף מגדיר "פעולה" לרבות עסקה ומכירה
התשכ"ג – 1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין). דהיינו, תכנון מס שנעשה לגבי עסקה
שחלות עליה הוראות חוק מיסוי מקרקעין מחויבת בדיווח לפקיד השומה בדוח
השנתי.
על פי הטפסים המצורפים בנספח א'. כאמור, על הפעולות החייבות בדיווח יש לדווח בעת הגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה
יודגש, כי באופן חריג לא תחול חובת דיווח על פעולה אשר קיבלה החלטת מיסוי או
החלטת מיסוי בהסכם לפי הוראות פרק שני–ב לחלק ט לפקודה או לפי הוראות
לגבי עסקאות במיסוי מקרקעין ראה סעיף 7 להלן. למעט במקרה בו הנישום נקט בדרך שונה מזו שלגביה ניתנה החלטת המיסוי. כאמור אינה חייבת בדיווח, גם אם היא נכללת ברשימת הפעולות חייבות בדיווח, אחרות הקבועות בדיני המס בענין בקשה למתן החלטת מיסוי על ידי המנהל. פעולה
.3 שומה חלקית לעניין תכנון מס החייב בדיווח
במסגרת תיקון 147 לפקודה סעיף 145א2 המאפשר ביצוע הליכי שומה נפרדים ביחס
לפעולה החייבת בדיווח, במנותק מיתר מרכיבי הכנסת הנישום.
סעיף 145א2 לפקודה מאפשר לפקיד השומה לערוך "שומה חלקית" על פעולה
שנקבעה לפי סעיף 131(ז) כתכנון מס החייב בדיווח, ולקבוע לפי מיטב שפיטתו בשומה
חלקית את סכום הכנסתו של אדם הנוגעת לאותה פעולה בהתעלם מתכנון המס
החייב בדיווח, וכן את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים מההכנסה הנובעת
לא נקבעה לו שומה לפי סעיף 145 לאותה שנת מס. מאותה פעולה על פי כל דין ואת המס שאותו אדם חייב בו, ובלבד שעד לאותו מועד
דין שומה חלקית כדין שומה כאמור בסעיף 145(א) לכל דבר וענין, לרבות לענין הנישום. על-פי סעיף 145א2(ב) לפקודה, שומה חלקית יכולה שתיעשה בהתאם להסכם עם
סעיפים ,147 ,150 ,152 153 או 158א, ואולם אין בשומה חלקית כדי לפגוע בסמכויות
במידה ונקבעה לגבי אותה שנת מס שומה חלקית ושומה לגבי הכנסותיו האחרות של נכללו בשומה החלקית, בהתאם להוראות אותו פרק בפקודה. פקיד השומה או בזכויות הנישום לענין שומת הכנסותיו האחרות של הנישום שלא
דין, יקבע פקיד השומה את השלכותיהן זו על זו ויערוך את התיאומים הנדרשים. הנישום שלא נכללו בשומה החלקית, לרבות שומה שנקבעה בהסכם, בצו או בפסק
מכאן, מקום בו נתקבלה הכרעה סופית לגבי תכנון המס (שומה חלקית בהסכם או
השומה והביקורת. אפשרות חוקית זו תיושם בפועל על פי מדיניות שתקבע מעת לעת על ידי חטיבת חלקית סופית לגבי שומת הנישום, גם לאחר תקופת התיישנות השומה הכללית . הכרעת בית המשפט בשומה החלקית) ייושמו ההשלכות הישירות של אותה שומה
רשות המיסים תפרסם חוזר שייוחד לעניין זה.
.4 קנס גרעון
הגירעון שנוצר בשל פעולה שנקבעה לפי סעיף 131(ז) כתכנון מס החייב בדיווח. במסגרת תיקון 147 הוסף סעיף 191(ג1) לפקודה המטיל קנס בשיעור של 30% מסכום
במקביל הוספו סעיפים 95(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 96א לחוק מס ערך מוסף
המטילים קנס בשיעור דומה על פעולות שנקבעו לעניין אותם דינים כפעולות החייבות
בדיווח.
קנס זה יוטל רק אם השומה הינה שומה סופית, שאינה ניתנת עוד לערעור ונקבע
לגביה כי הפעולה שנעשתה היא פעולה שיש להתעלם ממנה בהתאם להוראות סעיף 86
ו-(ג) לפקודה. הוטל קנס כאמור, לא יוטל בשל אותו גירעון קנס לפי הוראות סעיפים קטנים 191(ב) המסים או סמנכ"ל בכיר למנהל רשות המסים. לפקודה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. הטלת הקנס תופעל על ידי מנהל רשות
.5 סנקציות בגין אי דיווח
מספר הוראות שעניינן אכיפת חובת הדיווח: על מנת שחובת הדיווח תיאכף בצורה אפקטיבית נקבע במסגרת תיקון 147 לפקודה
בסך 500 ₪ בעד כל חודש של פיגור בדיווח. .1 קנס פיגור בדיווח – עפ"י סעיף 188(א1) לפקודה רשאי פקיד השומה להטיל קנס
.2 סנקציה פלילית בשל אי דיווח – סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אדם אשר בלי
סיבה מספקת לא דיווח בדוח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח כאמור
שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד. בסעיף 131(ז), בניגוד להוראות סעיף 131(א)(5ד) או (ב1), או (ז), דינו – מאסר
העבירות המנהליות. בכוונת רשות המסים להמליץ לקבוע עבירה זו כעבירה מנהלית לפי חוק
יצוין כי בהתאם להוראות סעיף 147 לפקודה רשאי יהיה המנהל לערוך את
שומת הנישום במשך שנה נוספת מיום ההרשעה לפי סעיף 216(8) או מיום
התקופה הקבועה בפסקה 147(א)(1), לפי המאוחר.
חובת דיווח במסגרת הדוח אשר עליו להגיש לפי סעיף 131 לפקודה, ובכלל זה – חובת דיווח במסגרת הדוח אשר עליו להגיש לפי סעיף 131 לפקודה, ובכלל זה –חובת דיווח במסגרת הדוח אשר עליו להגיש לפי סעיף 131 לפקודה, ובכלל זה – לעניין חוק מיסוי מקרקעין יצויין כי אדם אשר ביצע פעולה החייבת בדיווח תחול עליו
הדיווח על הפעולה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בדרך זו יחולו על אותו אדם
ובהר כי, דיווח על פעולה שהיא תכנון מס חייב בדיווח בתחום
מקרקעין על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- .
.6 רשימת הפעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח בתחום מס הכנסה
6.1. 1 כללי
שר האוצר, בתוקף סמכותו לפי סעיף 131(ז) לפקודה, קבע כהוראת שעה את
תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז – 2006
תקנה 3 לתקנות קובעת כי פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח כאמור בתקנות כאמור, יעשה במועד הגשת הדוח השנתי . רשימה זו תהיה תקפה לפעולות שיבוצעו בשנות מס ,2007 2008 ו – .2009 הדיווח בדיווח. (להלן – התקנות). תקנות אלו מפרטות את הפעולות שהן תכנון מס החייב
תפורט כאמור, בדוח לפי סעיף 131 לפקודה, לרבות הצדדים לפעולה, במישרין או
תכנון המס, וכל מקרה יבחן על פי הוראות החוק, הפסיקה והפרשנות הרלבנטית. יובהר כי, אין מטרתה של הוראת ביצוע זו בכדי להביע עמדה באשר ללגיטימיות בעקיפין, סכומים ששולמו בשלה בכסף או בשווה כסף ולמי שולמו.
המשפטית, לפי העניין, לבחינת אופן הטיפול. במקרה של אי בהירות במצב החוקי יש לפנות לחטיבה המקצועית או לחטיבה המשפטית, לפי העניין, לבחינת אופן הטיפול
6.2. הגדרות
סעיף 1 לתקנות מגדיר מספר מונחים אשר נועדו לשמש בעת שבוחנים את רשימת .6.2 הגדרות
הפעולות החייבות בדיווח. בחלק מן המונחים שונה ההגדרה שבמסגרת התקנות מאשר
זו הקבועה בפקודה, וזאת לשם התאמת היקף דרישת הדיווח לתכנוני המס אותם
פוגשים פקיד השומה בעת הביקורת. להלן סקירת המונחים הנכללים בסעיף 1 לתקנות:
6.2.1. הגדרת "אמצעי שליטה"
סעיף 88 לפקודה מגדיר בעל מניות מהותי כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, .6.2.2 הגדרת "בעל מניות מהותי"
מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחבר בני-אדם. לבדו או ביחד עם אחר (כהגדרתו באותו סעיף) ב- 10% ומעלה באחד או יותר
במסגרת התקנות צומצמה ההגדרה בכך ש"בעל מניות מהותי" ייחשב רק מי
כמו-כן, לא תחול ההגדרה על שני אלה: לגבי כל מצב של החזקה בשיעור הנמוך מ- .25% שמחזיק כאמור ב- 25% ומעלה מאמצעי השליטה, מה שמייתר את התחולה
מי שהוא תושב חוץ; וכן –
לישראל. מניות הרשומות למסחר בבורסה או בשוק מוסדר בישראל או מחוץ בעל מניות מהותי שהוא תושב ישראל אם השליטה שלו הינה באמצעות מניות הרשומות למסחר בבורסה או בשוק מוסדר בישראל או מחוץ לישראל
.6.2.3 הגדרה לחבר בני אדם מיוחד
הגדרה זו נוספה לשם הדגשת חובת הדיווח בקשר לפעולות המתבצעות מול או
עם חבר בני אדם, שהינו תושב מדינה או טריטוריית מס שאין למדינת ישראל
מדינה גומלת ייחשב לחבר בני אדם מיוחד. עימה אמנה למניעת כפל מס. על כן, כל חבר בני אדם תושב חוץ שאינו תושב
.6.2.4 הגדרות "הכנסה" ו"מס"
לשם מתן מענה באשר לחובות הדיווח, ככל שפעולה נוגעת לשבח מקרקעין או
גם שבח מקרקעין וכן הורחבה הגדרת "מס" כמי שכוללת גם מס שבח מקרקעין. למס המוטל לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, הוגדר המונח "הכנסה" ככולל
ההגדרה שנקבעה בתקנות הינה רחבה יותר מההגדרה הקבועה בסעיף 88 .6.2.5 הגדרת "נכס"
בישראל או שמקומו מחוץ לישראל. עוד מבהירה ההגדרה שלצורך חובת הדיווח, "נכס" יוגדר בין שהוא נמצא במקרקעין ובאיגודי מקרקעין. לפקודה, והיא כוללת כל סוג של נכס או זכות, לרבות מלאי עסקי ולרבות זכויות
.6.2.6 הגדרת "קרוב"
תכנוני מס רבים שביקש המחוקק להביא לכדי דיווח נוגעים לפעולות
הגדרת "קרוב" שנקבעה בסעיף 1 לתקנות נשענת על ההגדרה הקבועה בסעיף היקף תחולת ההוראה המחייבת דיווח על פעולות שונות. המתבצעות בין אדם לקרובו. על כן, חשוב היה להגדיר מונח זה, ודרך כך – את
בני הזוג וכן בן זוגו של כל אחד מאלה. 76(ד)(1) לפקודה, קרי – בני זוג, אחים, הורים, הורי הורים, צאצאים וצאצאי
להגדרה נוסף גם "קרוב" כמפורט בפסקה (3) להגדרת "קרוב" שבסעיף 88
הגורמים הבאים ייחשבו כ"קרוב": לפקודה, כלומר כשבוחנים האם קיימת חובת דיווח על גורם כלשהו – גם
חבר בני אדם שבהחזקת הגורם שביצע את הפעולה או בהחזקת קרובו;
אדם המחזיק בגורם שביצע את הפעולה;
לבדו או ביחד עם אחר, ומגיעה לכדי 25% ומעלה באמצעי שליטה כלשהו. ה"החזקה" שלעיל תיבחן אם מתקיימת במישרין או בעקיפין, ע"י הגורם הנבדק חבר בני אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בגורם שביצע את הפעולה;
לפיכך, רק כאשר שיעור ההחזקה שיעור נמוך יותר, הפעולה אינה חייבת בדיווח
כאמור.
6.3 פירוט הפעולות החייבות בדיווח
כללי .
6.3.1 תשלום דמי ניהול בסך 2 מיליון ₪ ומעלה בין אדם לקרובו
מטרת תקנה זו להביא לידיעת רשות המסים מצבים בהם אדם מעביר למי נאמנה את השירות שניתן בגינם. בין צדדים קשורים עשויים להיות העברות של תשלומים אשר אינם משקפים
שעונה להגדרת "קרוב" כמפורט בסעיף 6.2.6 לעיל, במהלך שנת המס של
מתקיימים התנאים הבאים: התקנה קובעת חובת דיווח על העברת תשלום מאדם ל"קרובו" כאשר פירוט התקנה המשתלם על הסכומים המועברים. המעביר, סכום כולל של 2 מיליון ₪ ומעלה כדמי ניהול, ובדרך זו מופחת המס
.1 העברה הינה ל"קרוב" כמפורט בסעיף 6.2.6 לעיל.
.2 סך ההעברות בשנת המס הינו 2 מליון ₪ לפחות .
.3 התשלום הינו עבור ניהול, ייעוץ וכיוצ"ב .
כתוצאה מאחד מהמצבים הבאים: .4 הדיווח נדרש כאשר הפחתת המס נוצרת בשנת התשלום או אף מאוחר יותר
לקרוב המקבל. דמי הניהול המתקבלים ע"י הקרוב מתקזזים מול הפסד בר קיזוז שיש
החלים על המעביר. שיעורי המס החלים על הכנסות הניהול בידי הקרוב נמוכים מאלה
9(5)(א) לפקודה. ניהול לנישום הזכאי לפטור בעד הכנסות מיגיעה אישית כקבוע בסעיף ההכנסה פטורה ממס בידי הקרוב מקבל ההכנסה. לדוגמה, תשלום דמי
הכנסת הניהול אינה חייבת במס בישראל. למשל, כאשר הקרוב הינו
תושב חוץ ושירותי הניהול ניתנים מחוץ לישראל. מאחר ואין עמידה
בהוראות סעיף 2 רישא לפקודה הרי שהתקבול אינו מהווה הכנסה בידי
המקבל.
התשלום לקרוב כלל אינו מהווה הכנסה בידיו.
במסגרת הגדרת פעילות "ניהול" ייכללו גם פעולות ייעוץ ופעילויות אחרות
חובת הדיווח תחול בין שדמי הניהול מועברים בתשלום אחד ובין במספר הצדדים היה אחר. הדומות במהותן לניהול או ייעוץ גם כאשר הכינוי של התשלום בידי
העברות, ובלבד ששויים הכולל מגיע ל- 2 מיליון ₪ לפחות בשנת המס של
המשלם. חובת הדיווח תחול גם אם דמי הניהול אינם משתלמים בכסף אלא
ההוצאה בניכוי. בשווה כסף, וכן במקרים בהם דמי הניהול טרם הועברו אך המעביר דרש את
מועד הדיווח והחייב בדיווח
המס בה שולמו דמי הניהול או שנדרשו בניכוי כהוצאה. הדיווח על פעולה זו ייעשה על ידי המשלם את דמי הניהול. החובה תחול בשנת המס בה שולמו דמי הניהול או שנדרשו בניכוי כהוצאה.
6.3.2.מכירת נכס לקרוב תוך יצירת הפסד אצל המוכר
כללי
מטרת התקנה להביא לידיעת רשות המסים מצבים בהם אדם מכר נכס במטרה
התקנה קובעת חובת דיווח כאשר מתקיימים התנאים הבאים: פירוט התקנה למעשה שהנכס "ייצא מרשותו של אדם". ליצור לעצמו הפסד אשר יוכל לקזזו כנגד הכנסותיו האחרות, וזאת מבלי
.1 נמכר נכס מאדם לקרובו.
בהתאם להוראות הדין הרלבנטי. .2 במכירה נוצר הפסד שערכו הכולל הינו 2 מיליון ₪ ומעלה, אשר מחושב
.3 הפסד זה קוזז במהלך שנת המס בה בוצעה המכירה או במהלך 24 החודשים
שנוצר במכירת הנכס אלא רק מקצתו. העוקבים לה מתום אותה שנת מס. הדיווח נדרש גם אם לא קוזז כל ההפסד
לעניין זה, המונח מכירה יפורש בדרך הרחבה ביותר וזו תיחשב ככל דרך שבה
יצא נכס מרשותו של אדם. יודגש כי כפי שפורט בסעיף 6.2.5 לעיל, הגדרת
מהאמור עולה כי ייתכן ובמהלך שנת המס בה נוצר ההפסד הוא לא יקוזז יצוין כי יכול שההפסד הינו הפסד מעסק ויכול שיהא הפסד הון. גולמי (בגובה 2 מליון ₪ ומעלה), כאמור מקימה חובת דיווח. "נכס" כוללת גם מלאי עסקי, כך שגם הוצאת מלאי מהעסק היוצרת הפסד
כולו או מקצתו. בשנות המס שלאחר מכן אין חובת דיווח. דיווח על פעולה זו יתבצע ע"י מוכר הנכס בשנת המס הראשונה בה קוזז ההפסד, מועד הדיווח והחייב בדיווח השומה רק בשנת המס בה קוזז ההפסד לראשונה, כולו או מקצתו. במלואו (או אולי אף בכלל) אלא מאוחר יותר. במצב זה יש להעביר דיווח לפקיד
.6.3.3 הסבת הפסד לקרוב
כללי
התקנה מתייחסת למצב בו מתקיימת שרשרת אירועים בה מוסב הפסד מנכס, כללי
לקרוב לשם ניצולו על ידי אותו קרוב, כשהמעביר עצמו נהנה מפטור בעת העברת
הנכס.
מטרת התקנה להביא לידיעת רשות המסים את קיומה של המכירה על ידי הקרוב (המקבל) לצד ג', בכדי לאפשר בחינת הטיפול הראוי
פרוט התקנה
לסעיף המעניק פטור ממס בעת המכירה, מחייב דיווח. .1 נכס התקבל מ"קרוב" בפטור ממס. יודגש כי כל מכירה פטורה, ללא קשר המרכיבים הבאים: חובת הדיווח על פעולה הקבועה בתקנה זו מתגבשת כאשר מתקיימים שלושת
הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה. .3 בעת המכירה לצד ג' נוצר למקבל- המוכר הפסד שסכומו 2 מיליון ₪ ומעלה, שהמקבל נעשה זכאי לו – לפי המוקדם שביניהם. .2 הנכס נמכר על ידי המקבל-המוכר בתוך 3 שנים מיום קבלת הנכס או מיום
הנכס במכירה פטורה ומכרו לאחר. חובת דיווח על פעולה כאמור,תחול בשנת המכירה, על הגורם אשר קיבל את מועד הדיווח והחייב בדיווח
התקנה מתייחסת למצב בו מתקיימת שרשרת אירועים בה מוסב רווח מנכס, כללי .6.3.4 הסבת רווח לקרוב לשם קיזוז מול הפסד שקיים אצל מקבל הנכס
לקרוב לשם ניצולו על ידי אותו קרוב, כשהמעביר עצמו נהנה מפטור בעת העברת
הנכס.
פירוט התקנה ממכירת נכס שהיה צריך להתחייב במס בידי מעביר הנכס בפטור. דרישת הדיווח נועדה לאפשר בחינת ניצול זכאות לקיזוז הפסדים מול רווח
המרכיבים הבאים: חובת הדיווח על פעולה הקבועה בתקנה זו מתגבשת כאשר מתקיימים שלושת
לסעיף המעניק פטור ממס בעת המכירה, מחייב דיווח.
.1 נכס התקבל מ"קרוב" בפטור ממס. יודגש כי כל מכירה פטורה, ללא קשר מיום שהמקבל נעשה זכאי לו – לפי המוקדם שביניהם.
.2 הנכס נמכר על ידי המקבל-המוכר בתוך 3 שנים מיום קבלת הנכס או מיום שהמקבל נעשה זכאי לו – לפי המוקדם שביניהם.
.3 בעת המכירה לצד ג' נוצר למקבל- המוכר רווח שקוזז כנגד הפסד של המקבל שסכומו 2 מיליון ₪ ומעלה.
מועד הדיווח והחייב בדיווח
דיווח על פעולה הקבועה בתקנה זו, יתבצע על ידי מוכר הנכס, הוא זה אשר קיבל את הנכס מקרובו שנהנה מפטור ממס בעת ההעברה, בשנה הראשונה שבה קוזז ההפסד כולו או מקצתו.
.6.3.5 מחילת חוב ע"י חבר בני אדם לקרוב
כללי
התקנה נועדה למצב בו נמחל חוב כשהמוחל והנמחל הם קרובים ושניהם חבר
הבאים: חובת הדיווח על פעולה שהיא מחילת חוב תיעשה אם התקיימו כל התנאים פירוט התקנה החוב ואת הטיפול אם נדרש. מטרת הדיווח על פעולה זו היא לאפשר לרשות המסים לבחון את פעולת מחילת הנמחל, אינו מתחייב במס כלל או במס רגיל בשל מחילת החוב. בני אדם. המחילה יוצרת הפסד הון או הוצאה פירותית בידי המוחל, כאשר
.1 המוחל והנמחל הוא חבר בני אדם.
.2 המחילה היא בסכום של 1 מליון ₪ לפחות.
מספרי בעל החוב והדיווח יעשה על ידי המוחל. דרישת דיווח זו תחול במקרים בהם קיימת מחילה על החוב או שמיטת החוב מועד הדיווח והחייב בדיווח ה. המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב; ד. הכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל; ג. ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס; על הכנסתו של המוחל; ב. שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים א. לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה; מאלה: .3 בשל המחילה פחת סכום המס אלמלא היתה מחילה כאמור, בשל אחד
.6.3.6 פירעון חוב של בעל מניות מהותי בתום שנת המס ויצירתו מחדש
כללי
פעמים רבות בעל שליטה בחברה מושך כספים מן החברה ויוצר יתרת חובה
כאשר זו מהווה תחליף למשכורת או לדיבידנד או לתשלום דמי ניהול מן
החברה. אם אכן היה מושך משכורת /דמי ניהול/דיבידנד היה בעל השליטה
תקנה זו נועדה לאפשר לפקיד השומה לבחון האם בעל השליטה מתחמק חובה זוקפים לו הכנסת ריבית על פי סעיף 3(ט) לפקודה בלבד. צריך לשלם מס לפי שיעורי המס הקובעים בפקודה . אולם כאשר מדובר ביתרת
מתשלום מס בכך שלקראת סוף השנה, מסלק את יתרת החובה שלו כלפי
החברה באמצעות הלוואה מצד ג' למספר ימים או באמצעות פעולות העברה
כשבפועל עשויות המשיכות להוות תחליף הכנסה לבעל השליטה
פירוט התקנה
חובת הדיווח על פעולה שהיא פירעון חוב של בעל מניות מהותי תיעשה אם התקיימו כל התנאים הבאים:
.1 בעל מניות מהותי, כהגדרתו בתקנות, פרע יתרת חובה שהייתה לו בחבר
אינו חייב להיעשות בכסף אלא יכול שיהיה אף בשווה כסף. בני אדם בו הוא מחזיק, בסכום של 1 מליון ₪ לפחות. הפירעון לעניין זה
.2 הפירעון התבצע ברבעון האחרון של שנת המס.
יתרת חוב חדשה בגובה 25% ומעלה מסכום החוב שנפרע כאמור. לעניין .3 ברבעון הראשון של שנת המס העוקבת חזר בעל המניות המהותי יוצר
דרישת דיווח זו תחול בשנת המס בה נוצרה יתרת החובה החדשה והדיווח יעשה מועד הדיווח והחייב בדיווח לטובת קרוב של בעל המניות המהותי, כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1) לפקודה. תנאי זה, חובת הדיווח תחול גם כאשר יתרת החובה החדשה נוצרה
נוצרה יתרת החובה החדשה. הן על ידי בעל המניות המהותי פורע החוב והן על ידי חבר בני האדם אצלו
כללי .6.3.7 המחאת יתרת זכות שלא שולמה במלואה
ישנם מצבים בהם קיימת יתרת זכות עקב חוב של חבר בני אדם לגורם כלשהו
צד ג'. במועד מסוים נרכשו אמצעי שליטה באותו חבר בני אדם ויתרת הזכות
הומחתה לזכותו של בעל המניות הרוכש את אמצעי השליטה או קרובו. אותו
רוכש מבצע מהלך זה מתוך מטרה להגיע להסכמה בדבר פירעון חלקי של החוב
לאותו צד ג' ומשיכת כל יתרת הזכות שהומחתה לו מתוך מקורות חבר בני
האדם.
שהיא ההפרש שבין יתרת הזכות ובין הסכום ששולם על ידו בפועל. בדרך זו, עלול בעל מניות למשוך את מלוא יתרת הזכות מבלי לדווח על הכנסה בסכום הגבוה מזה שפרע – יתרת זכות "יש מאין". למעשה, בדרך זו יצר בעל המניות הרוכש יתרת זכות לטובתו או לטובת קרובו
חובת הדיווח על המחאת יתרת זכות שלא שולמה במלואה, תיעשה אם פירוט התקנה
הראשונה שלהלן: התקיימו כל התנאים הבאים במהלך תקופה של 12 חודשים שתחילתם בפעולה
.1 אדם רכש אמצעי שליטה בחבר בני אדם.
מההתחייבות של חבר בני האדם כלפי צד ג'. .2 הרוכש פרע, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות המוכר, חלק
.3 יתרת הזכות שהייתה רשומה בספרי חבר בני האדם לטובת צד ג' (שהיא
למעשה התחייבות כלפי צד ג') הומחתה במלואה לטובת הרוכש או
מסכום ההתחייבות ששולמה על ידו.
דוגמא:
חברה א' בע"מ חייבת לבנק סך של 1,000 ₪ . ב' רוכש אמצעי שליטה בחברה
של החברה כלפי הבנק ועל כן יתרת הזכות של הבנק בספרי החברה הומחתה ל- מ- א' שהינו בעל מניות בחברה. ב' מתחייב לקחת על עצמו את התחייבויותיה
החברה כלפי הבנק ( 800 ₪). ב' (1,000 ₪), ובמקביל ב' מגיע להסכמה עם הבנק לפירעון של 80% מן החוב של
כתוצאה מפעולה זו נוצרה ל- ב' יתרת זכות של 1,000 ₪ בספרי החברה כאשר
בפועל פרע רק סך של 800 .₪ מצב זה מאפשר ל- א' למשוך 1,000 ₪ מהחברה
מועד הדיווח והחייב בדיווח הנובעת לו. כפירעון יתרת הזכות שלו בספרי החברה, ובדרך זו עלול שלא לדווח על הכנסה
דרישת דיווח זו תחול הן בשנת המס בה נרכשו אמצעי השליטה והן בשנות המס
בהן נפרעה יתרת הזכות של היחיד הרשומה בספרי חבר בני האדם. חובת דיווח
הדיווח יעשה הן על ידי רוכש אמצעי השליטה והן על ידי חבר בני האדם הפורע בתשלום אחד ובין שנעשה בחלקים. זו תחול בכל שנת מס בה מתבצע פירעון של יתרת הזכות, בין שהפירעון התבצע
את יתרת הזכות של הרוכש.
.6.3.8 רכישת חברה בהפסדים
כללי
קבע כי רכישת חברה כשהיא 4 בית המשפט העליון בפסק דין רובינשטיין
ריקה מנכסים ופעילות, ולה הפסדים צבורים לצרכי מס, שינוי שם
כי מאחורי עסקה זו כפי שבוצעה לא עומדת מטרה מסחרית כלשהי. החברה, כתובתה ופרטיה השונים והזרמת פעילות עסקית אחרת, מלמדת
המטרה העיקרית הינה קיזוז ההפסדים הצבורים כנגד פעילות חדשה
של החברה. שהוכנסה לחברה, והפחתת המס המוטל על הפעילות העסקית החדשה
מטרתה הפחתת מס בלתי נאותה בהתאם לסעיף 86 לפקודה. בית המשפט קבע כי בנסיבות הענין מדובר בעסקה מלאכותית שכל
למרות פסיקת בית המשפט העליון גם כיום קיים "סחר" בהפסדים
לצרכי מס באמצעות רכישת חברות בהן הפסדים צבורים ברי קיזוז
לצורכי מס, תוך ניסיון לאבחן את פסיקת בית המשפט העליון ולפרשה
כך שההלכה שנקבעה לא תחול.
מטרת התקנה להביא לידיעת רשות המסים מקרים בהם נרכשת חברה
להפעיל לגביה את הוראות סעיף 86 לפקודה .
